一、慈善冠名捐赠的对价性

（一）无偿赠与及有条件赠与说

为了明确慈善冠名捐赠额是否全部属于享受税收优惠的范围，需要首先明确慈善冠名捐赠的性质。目前我国的立法与实践基本上采纳的是无偿赠与，未考虑冠名给捐赠人带来的好处。实践中，有不少慈善组织在网站募捐中明确提出捐赠达到一定金额可以设立冠名基金，并且提供捐赠发票。这种做法并未考虑冠名给捐赠人带来的回报。即使在慈善事业发达的美国，国家税务总局也认为冠名捐赠对捐赠者没有好处或者好处仅仅是微小而忽略不计的，因此慈善冠名捐赠人可以像匿名捐赠者一样享受所得税减免待遇。实践中，也有观点认为慈善冠名捐赠是有条件的赠与。著名的流浪汉案例被认为是把慈善捐赠当作有条件赠与的典型案例。慈善家要求流浪汉走到街角，去领取一件大衣，让流浪汉走到街角去领取免费衣服的要求不构成有偿合同中的足够利益，因而被认为是有条件的赠与。据此说，当慈善冠名宣传只是向捐赠人提供名义上的利益，不具备足够的对价交换，则属于有条件的赠与，不能视为有偿合同。持有条件赠与说的学者认为以下情况属于有条件的捐赠：在校友册或年度报告中提及捐赠人的姓名，包括数百名（有时是数千名）捐赠人的姓名；在通讯或新闻稿中提及捐赠人；在人行道等一些微不足道的地方标上捐赠者的名字，或者与数十个、数百个、甚至数千个其他捐赠者一起列入“捐赠墙”。

（二）慈善冠名捐赠对价的构成

随着社会慈善事业发展，越来越多的学者开始认识到慈善冠名捐赠存在对价性，提出凡为了购买有价值的物品涉及付款的交易往往被推定为所付款项是购买的价格,冠名视为是捐赠人用其部分捐赠款购买的有价值的物品，认为冠名捐赠属于准交易行为，即冠名的市场价值部分属于交易，超出市场价值部分则为无偿捐赠。这种准交易行为是双务合同，其本质是合同双方互负义务，具有对价关系。对价是双务合同中双方主体利益的互换或者价值的交换，[2]是“合同一方得到某种利益、利润、权利或好处，或是他方当事人克制自己不行使某项权利或者遭受某项损失或承担某项损失”。[3]对价不一定是等价，不管双方互换的利益是否是等价关系，均应视为对价。这种对价可以是作为，也可以是不作为，可以是直接的支出，也可以是遭受的损害。对价有三个要素：第一，合同一方获得利益或价值；第二，合同相对方遭受了损害或付出了代价；第三，这种利益和损害之间有因果关系。

根据以上说法，冠名捐赠具备对价的构成要素：第一，捐赠者通过捐赠获得了宣传的机会，有利于荣誉地位的提升和交易机会的增加，捐赠者因此获得了价值。第二，冠名也是对慈善机构的的一种损害，给受赠机构带来了不利情况，受赠机构付出了代价：一是冠名本身不属于受赠机构的法定义务，让受赠机构就捐赠项目或工程给予冠名便意味着令受赠机构承担了不该由受赠机构承担的事情，而且丧失了通过以冠名为条件请求其他人捐赠的机会，因而对于受赠机构是不利的[4]；二是受赠机构因为给捐赠者冠名需要购买、雕刻和安装牌匾或肖像，发布有关新闻公告等类似事宜而产生成本。尽管这些物质支出相对于捐赠数额而言不具有对价的充分性，但是对价是否充分并不是合同要考虑的问题，即使对价的经济成本小也可以构成对价。[5]三是受赠机构接受冠名捐赠后不能按照其机构的目的自由适用捐赠财产而需要按照捐赠人要求将捐赠财产用于特定目的的义务。这对于受赠机构而言显然也是不利的。第三，慈善冠名是给捐赠人带来价值和对受赠机构带来损害的原因。因为冠名捐赠使受赠慈善机构遭受不利或损害，却给捐赠人带来名誉地位的提升或者市场交易机会的增加等利益，如果捐赠人把冠名作为受赠机构获得捐赠的义务，意味着冠名便是捐赠人获得利益和受赠机构遭受损害的原因。[6]

（三）慈善冠名捐赠对价说的优势

有学者认为区分有偿对价的合同和有条件赠与的关键因素是承诺人是否获得了足够的利益。[7]事实上二者的区别不仅仅在于利益的大小，更在于纠纷处理方式和效果的不同。相对于把冠名捐赠视为有条件的赠与，把冠名捐赠中冠名价值视为合同对价更加合理，法院运用对价原理处理冠名捐赠问题和制定补救措施时更具有灵活性，捐赠者和受赠慈善机构受到的风险可能更小，而且可能取得更合理的预期结果。当法院将冠名安排作为有条件的捐赠而不是有偿合同的时候，捐赠者和慈善机构只能获得要么全部肯定要么全部否定的补救办法。一旦在冠名过程中出现冠名被取消的情况，便视为捐赠条件没有达到，则需要将捐赠财物返回给捐赠人。[8]如果冠名被取消便视为条件不成就而退还捐赠财物必将导致捐赠财产归属在开始时处于不确定状态。换言之，如果捐赠人作出有条件的捐赠，而慈善机构未能满足条件，则慈善机构必须退还赠与人捐赠的财物，而不考虑捐赠人得到的宣传服务和捐赠后发生的其他事实。持这种观点的人在判决中也确实如此操作。[9]如果将冠名捐赠作为对价有偿的合同来处理，当双方当事人不能完全履行冠名捐赠合同的时候，法院在确定损害赔偿和补救措施方面会有很大的灵活性。一般来说，在违反有偿对价合同义务的情况下，受害方往往有权获得合同的预期利益。据推测，在确定捐赠人在多大程度上获得这笔交易的好处时，法院可能考虑因为捐赠人已经在过去的时间里得到了公众的关注，从而减少对捐赠人的补偿。

从未来影响来看，如果否认冠名捐赠的对价性，对于慈善事业可持续发展不利。从短期来看，慈善机构以合同的方式出售冠名权和其他宣传，对捐赠者和慈善机构来说是双赢的。捐赠者和捐赠者的家人因他们的财富和慷慨而受到公众的赞扬，这可以给他们带来更多的财富，而受赠慈善机构和筹款部门则因实现了自身的目标并使建筑（或其翻新）成为可能而受到赞扬。[10]然而，从长期来看，这些安排对相关的慈善机构和整个社会都构成了潜在的问题，具有负的外部性。这些问题有两个方面。首先，谈判和解决纠纷的复杂性。捐赠人往往希望永久享有冠名宣传权利，并抵制约束性条款，从而在解决由此产生的纠纷时更为复杂。[11]其次，筹款方面的困难。那些无法提供冠名权的机构在筹集资金方面将会遇到困难，导致不能提供冠名的慈善机构接受的捐赠财物匮乏，从而导致某些公共产品提供丰富，而另外的公共产品匮乏。因此，如果把慈善冠名捐赠视为捐赠的对价，在解决冠名纠纷时相对容易，同时，因捐赠者在接受好处的范围内不享受税收优惠，慈善捐赠不至于过多的集中在能够提供冠名的方面，而导致其他的公共产品缺乏。

二、冠名对价税收优惠的非正当性

税收优惠能够使慈善捐赠的成本降低，并将产生收入效应和替代效应。无论是收入效应还是替代效应最终都会激励慈善捐赠。然而根据税收补贴理论和合理赋税理论，慈善捐赠对价有偿的部分并不具有税收优惠的正当性。

（一）冠名利益和税收优惠双重享受的不公平性

对于慈善捐赠给予税收优惠的一个基本理论是补贴理论。补贴理论认为慈善捐赠税收优惠是对个人利他性慈善捐赠行为的一种奖励，相对于那些不捐赠的人而言，捐赠是捐赠人财富减少因而纳税能力降低。由此，基于横向公平的考虑，慈善捐赠人有理由享受慈善捐赠扣除的权利。1988年马克·格根提出，这些慈善捐赠税收优惠是帮助购买公共产品或者慈善组织服务。如果有人通过慈善捐赠提供公共服务，那么有些人就可以不需要支付任何费用便可以享受。因此，通过税收优惠降低捐赠人的捐赠成本便是慈善捐赠税收优惠的理论支撑。基于此，大多数税法学者认为慈善捐赠税收优惠是对慈善捐赠人的补贴。然而，对于这个行业为什么应该得到补贴，学界意见不一。比较容易被接受的理由是经济补贴理论。经济补贴理论认为非营利组织提供对社会“有益”的福利。例如，对慈善机构的资助可以帮助政府提供公共产品，减轻政府负担。在市场中，搭便车等信息问题导致市场失灵。在政府层面，中间选民的偏好，也可能导致生产不足。慈善税收补贴与支持供应不足的公共产品的人之间形成一种隐性交易，每一种产品的支持者都同意为他人支持的公共产品通过补贴的方式提供部分资金。通过这种方式，慈善税收补贴允许那些在最初的立法程序中没有体现出兴趣的纳税人将一部分原本流向国家税收的资金转向他们喜欢的公共产品。

就慈善冠名捐赠而言，如果冠名捐赠对价部分也能够享受税收优惠，那么冠名捐赠人不仅降低了捐赠成本，而且享受了冠名的利益，而其他慈善捐赠人则无法享受冠名带来的有形或无形利益，这对纳税人是不公平的。由于冠名对象的局限性，慈善冠名捐赠税收优惠激励的往往是便于冠名的领域或者是捐赠人感兴趣的领域，不一定是最需要慈善捐赠的领域、受益群体最大的领域或最有益于社会的公共产品。因为冠名捐赠人往往是高收入群体，并获得了较高的税收补贴，意味着由所有纳税人分担的这些税收补贴却补贴给了这些高收入群体，这从某种意义上也是不公平的。

（二）个人消费享受税收优惠的不合理性

合理赋税理论认为，纳税税基由个人消费支出和纳税人财产净值增加之和构成。慈善冠名捐赠部分是否应该享受税收优惠应该考虑慈善冠名捐赠是否属于个人消费支出和纳税人财产净值的增加。首先，可以明确的是慈善冠名捐赠是纳税人财产净值的减少，其产生的利益是社会共享的，没有增加纳税人的资产净值，从这角度上慈善冠名捐赠部分不应该作为纳税税基。其次，需要判断慈善冠名捐赠部分是否属于个人消费支出，从而确定是否需要纳入税基。事实上，捐赠人捐款给慈善组织，如同花钱买酒或买一件新毛衣一样，在这个过程中得到了许多有形或者无形的好处，例如：“温暖的光辉”、他们所支持的事业发展的满足感、获得的声望和认可。[12]退一步而言，即使一般的慈善捐赠不算作个人消费，但是慈善冠名捐赠显然具有满足个人荣誉地位需求的消费成分，不能把这种满足个人荣誉地位需求的部分视为满足公共利益或者提供公共产品，冠名捐赠带来的利益部分是捐赠对价部分。因此，慈善捐赠人在冠名捐赠中获得的对价部分，应该属于个人消费的部分，不应享受税收优惠。即使要享受税收优惠也仅限于捐赠人无偿赠与的部分，即超出冠名捐赠对价的的部分。

三、慈善冠名捐赠对价的税法应对

既然慈善冠名捐赠具有对价有偿的属性，捐赠人因冠名获得的对价部分不应该享受税收优惠，未来的税收立法应对此作出回应。

（一）慈善冠名捐赠应该区分无偿和有偿

税收补贴理论和合理赋税理论均主张公共产品才能享受税收优惠，如果是私人消费或者私人产品则不具有税收优惠的正当性。因为公益捐赠税收优惠的正当性在于其公共产品属性，然而慈善捐赠中冠名对价的部分因为其具有了私人消费的特性，不应该享有税收优惠。

公益捐赠的部分不属于私人消费，不应该被纳入税基，而宣传获益的部分应该视为是个人消费而受到税法的约束。在区分冠名捐赠的有偿与无偿部分的时候也应该满足意思表示真实的要件。合同对价的认定中捐赠人必需具有冠名需求的真实意思表示，即考量捐赠人的主观意愿。而对价的本义是利益交换，又是一个客观的表现。因此，对价认定必须要有客观的利益交换和主观意愿两个标准，从捐赠人的主观意愿和捐赠金额超出捐赠人宣传价值的部分两个方面认定慈善捐赠额。如果捐赠人主观上并没有无偿捐赠的意愿，而是通过支出购买个人宣传，则不应视为慈善捐赠。当捐赠人为个人时视为消费支出，纳入税基，当捐赠人是法人或其他实体时，则作为相应的企业广告支出成本。当然，在如何认定冠名的市场价值方面，如何证明捐赠人的主观目的，如何认定冠名的客观对价方面也存在一定的难度。如果这种利益回馈是组织自身根据其功能提供的一种附随利益，则捐赠人可以就其捐赠部分享受税收优惠，但是如果利益回馈并非组织本身附随的，而是对于捐赠人本身的一种特别的对价考虑，其所得到的利益部分不应该享受税收优惠，这种说法既考虑了客观的附随性效果，又特别考虑了利益来源的性质，相对而言，更加符合法律的公平原则。由此，并非所有的冠名都应被视为具有对价性的合同，应结合冠名提出的主体和主观目的，根据不同情况予以区别对待。

一般而言，捐赠冠名大概有以下几种情况：第一种情况是捐赠以后受赠机构主动冠名；第二种情况是无论是否做出捐赠，公益事业组织都要将某种建筑或项目冠名某位名人或大家的名字；第三种情况是捐赠人在捐赠前便希望或者主动要求给予冠名。前两种情况下，因为不是捐赠人本人要求对自己进行宣传，因此难以将其认定为有条件的捐赠或者具有有偿对价的合同。但是在第三种情况下，如果捐赠人捐赠时以冠名为条件或者提出冠名要求，则这种冠名捐赠不应属于无条件捐赠或者无偿捐赠。换言之，如果受赠机构主动冠名，希望利用捐赠人自身特有的的名人价值，提高慈善机构自身地位或者知名度，从而有利于受赠机构自身，那么此时的冠名并非是捐赠人的主观目的，可以视为是无偿的捐赠。

例如，如果一所学校正在建设体育场馆，该校前教练承诺捐出一大笔钱支持建设，学校将新建场馆冠以教练名字。这个命名不是因为教练捐赠的原因，即便教练不捐赠，学校也将为了能够利用教练的名人效应，向教练提出了冠名要求，[13]这种情况不应该视为对慈善机构的损害，也就不能把冠名视为是捐赠的对价。[14]但是如果捐赠人主动要求冠名，则显然有自利的目的，不能视为是出于完全利他目的的无偿捐赠，即如果是教练主动要求冠名或者以冠名为条件进行捐赠，则显然更加看重冠名带来的价值。这种情况下的冠名不是无偿的，而是“有价值的” [15]。

因此，从法理上来说，“上帝的归上帝，凯撒的归凯撒”。慈善冠名捐赠中，有的部分属于对价有偿的部分，有的属于无偿捐赠的部分。无偿捐赠给公益事业的部分，属于公共产品，理应享受税收减免；而冠名对价或者宣传获益的部分，因其具有私人消费的部分，不属于公共产品，不应该享受税收减免。不过，在区分冠名对价是否属于公共产品时，应区分冠名的原因是捐赠人主动要求还是受赠机构的需要。如果不论捐赠人是否进行捐赠，受赠的慈善组织均要将某个组织、项目或者建筑物予以冠名，则这种冠名便不具有对价有偿的性质，这种情况下的冠名不能视为对价有偿的范围。

（二）冠名对价部分排除在税收优惠范围之外

虽然早有冠名捐赠对价部分不应享受税收优惠的论证和提议[16]，但是在实施中却难以进行。即使是美国这样慈善事业发达的国家，税务局在操作中也未能将慈善冠名捐赠对价部分从慈善捐赠税收抵扣中排除出去。然而无论从学理上还是美国的税法规定来看，只要是享受了市场对价的部分就不是无偿捐赠，就不应该享受税收优惠。在捐赠人获得对价利益的范围内，是有偿交易而不是无偿赠与。如果把冠名捐赠视为是无偿捐赠，从短期来看，受赠机构会通过出售冠名权的方式获得捐赠，捐赠人则通过捐赠享受了税收优惠和公开宣传，对于捐赠者和慈善机构来说是双赢的。捐赠人因慷慨而受到赞扬和宣传，并反过来给他们带来更多的财富，而受赠慈善机构或公益组织因实现了他们的募款目标新建或翻新了建筑，也因此可能受到赞扬。[17]

然而，长远来看，这种做法将对相关的慈善组织和整个社会都存在潜在的问题。第一，捐赠人可能希望能够永久享有冠名宣传权利而与受赠机构可能产生矛盾。[18]第二，某些不能提供冠名权的慈善机构或者组织在筹集资金方面将遇到困难，比如一些物资方面的需要因未能给予冠名而无法获得。因此，从长远来看，税收优惠只应该针对无偿捐赠的部分。如此一来，或许还可以鼓励捐赠人更多的进行匿名捐赠，鼓励捐赠人不仅仅限于能够冠名捐赠的领域，而是全方位开展慈善公益事业。

（三）确立冠名部分的价值规则

从应然意义而言，冠名对价的部分不应该享受税收优惠，但如何计算对价部分似乎是个难题。实践中只有明确对价的价值，将冠名的市场价值部分确定并从捐赠总额中扣除，才能够计算出慈善捐赠人应该享受的税收优惠的基数。通过冠名，捐赠人获得的好处不仅包括潜在的经济利益（影响力的改善、财富的增加、社会关系的扩大和其他商业伙伴的合作），还包括情感的好处（比如提高自尊），产生“温暖的光辉”。[19]关于如何测算冠名捐赠中冠名的对价部分，尚缺乏统一的意见，也没有客观的认定标准和既往的操作模式。有人提出，为了便于操作，应通过统一比例方法来确定冠名权对价，即冠名捐赠的固定比例确定冠名权的对价，并排除对价部分的税收优惠待遇；也有人认为应该寻求市场价值的公平认定方法，确定冠名的市场价值，并排除该冠名价值部分的税收优惠待遇。虽然公平的市场价值确定方法可能最接近公平[20]，但如果这种方法需要投入过多的行政成本，则又不符合有效性原则。也有的学者认为能够享受冠名待遇的捐赠额至少应该是所捐赠项目或建筑工程成本的50%，[21]而商业赞助中的冠名通常只需要支付所冠名项目的10%到20%的费用。[22]如此比较便可推出，冠名捐赠的金额往往高于体育场馆等商业赞助商冠名支出的费用，如果说商业赞助冠名是一种市场行为，那么慈善冠名捐赠中相当于商业赞助对价的部分便是有偿的部分，超出商业赞助冠名市场价值部分便是无偿捐赠的部分。这就意味着冠名建筑或项目的10%-20%的部分便属于冠名的市场价值部分，这个市场价值不能享受税收优惠，超过这个市场价值的部分则允许享受税收优惠。因此，要想科学的计算冠名对应的价市场值，则通过与广告赞助商相应的价值比较来确定冠名的市场价值似乎是一种最为客观的评价标准。但与此同时又可能产生另外的问题：鉴于理性行为人的对策行为，为了获得更多捐赠，受赠机构往往会出具未向捐赠人提供冠名的相关票据，[23]以便慈善捐赠人能够对捐赠支出的全额享受税收优惠。因此，这种对策行为也将成为未来考量冠名对价不得不考虑的因素，并需要相应的监督保障机制。无论如何，从应然意义上说，立法应该明确，慈善冠名捐赠的对价不应该享受税收优惠，至于具体的操作和规范尚需要在实践不断的摸索。